Как формируются отложенные налоговые активы. Отложенные налоговые активы, их отражение в балансе

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина "отложенный налоговый актив"

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Отложенный налоговый актив: подробности для бухгалтера

Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков
... ;. Рекомендация Р-67/2016-КпР «Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков... , включая ответственного участника, налогового убытка отложенный налоговый актив не формируется, поскольку такой убыток... отличие от индивидуального налогоплательщика, такой отложенный налоговый актив не соотносится экономически с финансовыми... , предусмотренных ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив. Указанный консолидированный отложенный налоговый актив (далее – КОНА) учитывается по...
Всегда ли в случае убытка следует отражать в учете отложенный налоговый актив
Убыток, переносимый на будущее, формирует отложенный налоговый актив. Это следует из пункта 11 ... и какой проводкой нужно отражать отложенный налоговый актив на сумму налога с убытка...
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной... ОНО (450 000 руб. *20%) Отложенный налоговый актив (ОНА) Вычитаемые временные разницы образуются... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль...
Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
В бухгалтерском учете необходимо сформировать Отложенный налоговый актив на сумму 18 000 руб... учете необходимо погасить ранее сформированный Отложенный налоговый актив на сумму 6 000 руб...
Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 ... : Дебет 68 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив. К сожалению, нами не обнаружено...
ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов (практические примеры)
Отразить отложенный налоговый актив. 09 68-4 4 506,48 Увеличен отложенный налоговый актив (18 ... вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив также будут уменьшаться: вычитаемая... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей...
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Дату. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода... отложенный налоговый актив В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, ... бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив. Пример 2. Предположим, ... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей... отразить отложенный налоговый актив 09 68-1 4 506,48 Начислен отложенный налоговый актив 18 ...
Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности
Разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 ... на прибыль» 720 Отражен отложенный налоговый актив Налогооблагаемая временная разница составила 6 ... 000 х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за... по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя... постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли... 11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью...
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском... производится в периоде совершения ошибки. Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 ... и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за... учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство... выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая...
Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/ ... актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается... возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета... счета 68 «Расчеты с бюджетом». Отложенный налоговый актив представляет собой произведение вычитаемой временной... 09 68 136 800 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение срока...
Требования к раскрытию информации о налогах на прибыль - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
В последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых... временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: - ... налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на... по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии... при отсутствии такой вероятности отложенный налоговый актив подлежит списанию Балансовая сумма отложенного...
Страхование трубопроводного транспорта
Страхование судов, грузов, иного имущества
Разница (7,99 рублей) и отложенный налоговый актив (1,92 рубль), образовавшиеся в... 09 68 1,92 Признан отложенный налоговый актив Май 2006 года 26 97 ...) 68 09 1,92 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 3,84 Признано... 09 68 0,27 Признан отложенный налоговый актив Июль 2006 года 26 97 ... 68 09 0,27 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 5,48 Признано... 09 68 3,58 Признан отложенный налоговый актив Март 2007 года 26 97 ... 68 09 3,58 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 2,17 Признано...
Налог на прибыль для резидентов особых экономических зон
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02 ... налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода... года эксплуатации будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 ... производстве 09 68 650 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение второго года... (в апреле 2008 года - погашен) отложенный налоговый актив В течение третьего года эксплуатации...
Отложенные налоговые активы и обязательства
Налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма... руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по... Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 ... разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер...

АКТИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы

ПАССИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты

Прочие долгосрочные обязательства
ИТОГО по разделу I V

В отчете о прибылях и убытках по Форме №2, которая утверждена Приказом Минфина РФ №67н, также предусмотрены строки для отражения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль.

Показатель		За отчетный период
Наименование		За отчетный период


Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль

Справочно!

Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2003 года №16-00-14/280 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Далее в письме сказано следующее:

« Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено пунктом 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02».

В результате введенного Положением порядка учета налога на прибыль организации по иному определяют размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

Ниже представлена схема формирования итогового финансового результата:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»		Списана прибыль от обычных видов деятельности
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	Списан результат от прочих доходов и расходов
		Начислен условный расход по налогу на прибыль
	68 -2»Расчеты по налогу на прибыль»	Отражено постоянное налоговое обязательство
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-2 «Постоянное налоговое обязательство»
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль»
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	Списана чистая прибыль, выявленная по итогам года Списан непокрытый убыток, выявленный по итогам года

Таким образом, величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 25 января 2005 года №03-03-01-04/1/28. В Письме, в частности, говорится:

«показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств. Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства» и «текущий налог на прибыль» (пункт 24 ПБУ 18/02).

Исходя из вышеизложенного «отложенные налоговые обязательства (активы)» учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплат дивидендов».

Пример 1.

Предположим, что в I квартале по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль - 90 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль - 21 600 рублей (90 000 х 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Постоянная разница составляет 5 000 рублей, соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1 200 рублей (5 000 х 24%). Это следует отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Вычитаемая временная разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000 рублей, а – 1 440 рублей (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в пункте 21 ПБУ 18/02. В нашем примере текущий налог на прибыль составит 22 080 рублей (21 600 + 1 200 + 720 – 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом:

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года

Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль	(22.080)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно! Постоянные налоговые обязательства (активы)

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 92 000 рублей, налог на прибыль - 22 080 рублей (92 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 67 200 рублей.

Окончание примера.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос:

Организация просит дать разъяснения по следующим вопросам:

За период январь-июнь 2004 года предприятие имело балансовую прибыль 177 644 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета за этот период были определены:

- постоянное налоговое обязательство в сумме 17 332 рубля;

- отложенный налоговый актив в сумме 2 843 рубля;

- отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 рублей.

В результате в июне 2004 года были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 рублей. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800 рублей (1800 + 2000).

- 480 рублей (2 000 х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 432 рубля. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 рублей х 24% = 432 рубля.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 рублей. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 рублей был погашен лишь частично - на 1 500 рублей (2 000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 рублей, несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

- 360 рублей (1 500 х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал

- 360 рублей (1 500 х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

- 120 рублей (500 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным «убыточной» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Однако, если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример.

По итогам года организация получила налоговый убыток 1 000 рублей. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1 500 рублей. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 рублей; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 800 рублей; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 рублей. Итого разница 500 рублей (300 + 800 - 600).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

- 72 рублей (300 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения,

- 144 рубля (600 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации,

- 240 рублей (1 000 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составила 504 рубля. (360 + 144). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504 рублям (72 + 192 + 240). В итоге по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим, порядок признания убытка прошлых лет.

По нормам статьи 283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (то есть погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно пункту 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример.

Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2 400 рублей. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2 400 рублей х 30% = 720 рублей.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

- 720 рублей - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Учитывая выше изложенное, рассмотрим порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете Вашей организации убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

По данным учета Вашей организации за 2004 год организация имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета с нарастающим итогом за 2004 год определены:

постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 рублей,

отложенный налоговый актив в сумме 7 323 рубля,

отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 рубль.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет осуществляться следующим образом:

*Корреспонденция счетов*		*Сумма, рублей*
*Дебет*	*Кредит*	*Сумма, рублей*
		1 112 699	Начислен УД (условный доход) по налогу на прибыль (4 636 245 рублей х 24% = 1 112 699 рублей)
			Начислено ПНО (постоянное налоговое обязательство)
			Начислен ОНА (отложенный налоговый актив)
			Начислено ОНО (отложенное налоговое обязательство)
		1 103 859	Начислен ОНА с суммы налогового убытка, полученного за 2004 год и перенесенного на следующий год

Примечание:

К сожалению, в Вашем письме не содержится информации о том, в каком размере был получен Вашей организацией убыток в налоговом учете. Однако, исходя из представленных Вами данных бухгалтерского учета по итогам 2004 года, можно сказать, что сумма убытка по данным налогового учета за 2004 год составляет 4 611 913 рублей. Следовательно, сумма отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка, будет составлять 1 106 859 рублей:

4 611 913 рублей х 24% = 1 106 859 рублей.

Показатели бухгалтерской отчетности Формы №2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2004 год будут заполнены следующим образом:

Показатель

За отчетный период

За аналогичный период предыдущего года

· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

· суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

· причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

· суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.Если организация воспользуется этим правом, то она сможет отразить сумму отложенного налога на прибыль только в активе или только в пассиве баланса. Но это будет возможно только в том случае, если есть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства, и эти суммы принимают участие в расчете налога на прибыль.

Исходя из условий примера 32, который был рассмотрен выше, в бухгалтерском балансе по Форме №1 показывается сальдированная сумма отложенного налога на прибыль в составе отложенных налоговых обязательств в размере 720 рублей (1 440 рублей – 720 рублей):

ПАССИВ

Код показателя

На начало
отчетного
года

На конец
отчетного
периода

Если у организации не возникает переплат и недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату, то организация может воспользоваться для заполнения баланса следующей формулой (при условии свертывания суммы и отсутствия отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в предыдущие отчетные периоды):

(свернутая сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства) = (сумма налога на прибыль по налоговой декларации) – (фактически уплаченный налог на прибыль) – (сумма бухгалтерской прибыли по форме №2 х 24%) – (сумма постоянных разниц х 24%).

Заметим, что отчетность составляется нарастающим итогом с начала года. При составлении годовой отчетности за 2005 год в отчете о прибылях и убытках следовало отражать суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, остающихся на конец 2005 года. Начиная с 1 января 2006 года, будут исчисляться новый налог на прибыль, составляться новый , в котором будет отражаться измененное сальдо счетов и (сальдо на конец 2005 года с учетом изменений, происходящих в 2006 году).

Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:

«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Иногда при исчислении сумм налога на прибыль организация допускает ошибки. Если ошибки, допущенные в предыдущие годы, вызваны завышением (занижением) доходов или расходов, исправление ошибок в бухгалтерском учете производится в месяце из выявления, что влечет признание внереализационных доходов или внереализационных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Суммы признанных внереализационных доходов или расходов в результате исправления ошибок исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 «Об отражении в бухгалтерской отчетности ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды» данные суммы внереализационных доходов и расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Далее в письме сказано:

«В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль)».

Действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль. Данное положение не применяется кредитными, страховыми и бюджетными учреждениями, а также организациями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения. Не применяют ПБУ 18/02 и организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, поскольку данные лица согласно главе 29 НК РФ являются плательщиками налога на игорный бизнес. При исчислении данного налога отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы) не формируются.

В Письме Минфина Российской Федерации от 18 августа 2004 года №07-05-14/215 сказано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и прочие) и санкции за несоблюдение правил налогообложения. Таким образом, при раскрытии в отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма налога на игорный бизнес должна быть отражена в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

По вопросу применения ПБУ 18/02 некоммерческими организациями обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года №16-00-14/7 «О применении негосударственными пенсионными фондами положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», в котором рассмотрено применение данного стандарта бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами.

Финансовый результат от размещения пенсионных резервов в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с дальнейшим отнесением его на счет 99 «Прибыли и убытки» и распределением в соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 года №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». Таким образом, доходы и расходы от размещения пенсионных резервов, как и доходы, расходы от использования имущества, предназначенного для ведения уставной деятельности, формируют финансовый результат деятельности негосударственного пенсионного фонда в целом.

В Письме отмечено, что в соответствии с главой 25 НК РФ организация должна исчислить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) в том числе исходя из доходов (расходов), связанных с размещением пенсионных резервов. То, что негосударственные пенсионные фонды, наряду с другими некоммерческими организациями, не имеют права на свободное использование полученной прибыли, не освобождает их от необходимости начисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль на разницу между доходами и расходами, в том числе полученными в результате размещения пенсионных резервов. Далее в Письме говорится следующее:

«Разница между доходами от размещения пенсионных резервов, признаваемыми в бухгалтерском учете, и величиной дохода, исчисляемой для целей налогообложения (в сумме дохода, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам), в соответствии с ПБУ 18/02 рассматривается как постоянная разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью. На основании указанной разницы организация должна признать в бухгалтерском учете и раскрыть в бухгалтерской отчетности постоянный налоговый актив.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено обязательного отражения и расчета временных и постоянных разниц по каждой ценной бумаге.

Большая трудоемкость при реализации ПБУ 18/02, по нашему мнению, вызвана несовершенством исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, полученную при использовании имущества, в которое размещены пенсионные резервы.

Принимая во внимание вышеизложенное, не видим основания для неприменения негосударственными пенсионными фондами ПБУ 18/02 в части деятельности по размещению средств пенсионных резервов».

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

С.И. Крылов,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральского государственного технического университета -
УПИ имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,
доктор экономических наук
Финансовый вестник: финансы, yалоги, cтрахование, бухгалтерский учет
№ 5, март 2010

Как хорошо известно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 г. №23н).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Информация о наличии и движении отложенных налоговых активов обобщается на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы». По его дебету отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового актива (дебет счета 09 - кредит счета 68), а по кредиту - выбытие (дебет счета 68 или счета 99 - кредит счета 09).

Информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств обобщается на пассивном счете 77«Отложенные налоговые обязательства». По его кредиту отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового обязательства (дебет счета 68 - кредит счета 77), а по дебету - выбытие (дебет счета 77 - кредит счета 68 или счета 99).

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые обязательства - в составе долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).

Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства нашли отражение в этих важнейших формах бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, являющихся основными источниками информации для проведения финансового анализа ее деятельности, то автоматически отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства становятся объектами финансового анализа деятельности организации.

При этом экономическое содержание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов финансового анализа целесообразно сформулировать следующим образом:

отложенные налоговые активы можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной дебиторской задолженности;

отложенные налоговые обязательства можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной кредиторской задолженности.

Естественно, что данные формулировки справедливы с позиции бухгалтерского, а не налогового учета.

Также необходимо определиться, к каким видам деятельности следует относить движение (т.е. возникновение и списание) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Очевидно, что движение отложенных налоговых активов следует отнести к инвестиционной деятельности организации, так как именно этот вид деятельности связан с поступлением и выбытием внеоборотных активов, а движение отложенных налоговых обязательств следует отнести к финансовой деятельности организации, поскольку эта деятельность связана с изменением величины и состава капитала организации, включая заемный.

Кратко охарактеризовав отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства как объекты бухгалтерского учета и финансового анализа, обратимся рассмотрению порядка их анализа и оценки влияния на финансовое состояние организации.

Анализ отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств начинается с изучения их величины, состава, структуры и динамики в разрезе отдельных видов либо сроков образования (до 1 мес, от 1 до 3 мес, от 3 до 6 мес, от 6 до 12 мес. и свыше 12 мес). Расчеты выполняются в стандартной аналитической таблице (табл. 1).

Таблица 1. Анализ объема, состава, структуры и динамики отложенных налоговых активов (обязательств)

По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.

Следующий этап анализа - составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.

Таблица 2. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб.

Исходя из этого тезиса, наиболее оптимальной ситуацией следует признать равенство их величин. Как менее оптимальная, но все же приемлемая ситуация может рассматриваться превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов (пассивное сальдо). Пассивное сальдо может быть охарактеризовано как своеобразный дополнительный источник финансирования, возможность использования которого определяется сроками погашения отложенных налоговых обязательств. Обратная ситуация - превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств (активное сальдо) - наименее оптимальна. Это объясняется тем, что активное сальдо следует рассматривать как своего рода дополнительное отвлечение финансовых ресурсов организации из оборота (до момента погашения суммы отложенных налоговых активов). По итогам составления баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должен быть сделан вывод о причинах возникновения их активного или пассивного сальдо. Кстати, необходимо отметить, что согласно ПБУ 18/02 возможно отражение сальдированной суммы отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе при одновременном наличии следующих условий:

а)наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б)отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Далее анализируется движение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в разрезе отдельных их видов. В ходе анализа изучаются возникновение и выбытие различных видов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Во многом это позволяет объяснить существование активного или пассивного сальдо в балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Расчеты выполняются в таблице (табл. 3).

Таблица 3. Анализ движения отложенных налоговых активов (обязательств)

По итогам расчетов делается вывод о причинах возникновения и выбытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Согласно ПБУ 18/02 причинами образования отложенных налоговых активов являются вычитаемые временные разницы, которые образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского, учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств , разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании

кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Выбытие же отложенных налоговых активов, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов, по которым они были начислены.

В соответствие с ПБУ 18/02 к причинам возникновения отложенных налоговых обязательств относятся налогооблагаемые временные разницы, которые образуются в результате:

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий. Выбытие же отложенных налоговых обязательств, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов или видов обязательств, по которым они были начислены.

Завершающий этап анализа отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств - изучение средних сроков их погашения, которое связано с расчетом и оценкой показателей их оборачиваемости в днях.

Оборачиваемость отложенных налоговых активов в днях (Тона) рассчитывается по формуле:

Тона=(ОНАср/К09)*Д, (1)

где ОНАср - средняя сумма отложенных налоговых активов за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); К09 - сумма кредитового оборота счета 09 «Отложенные налоговые активы» за период; Д - число дней в периоде.

Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых активов в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых активов. Кроме того, формула (1) позволяет дать оценку ликвидности отложенных налоговых активов: чем ниже значение Тона, тем выше их ликвидность.

Оборачиваемость отложенных налоговых обязательств в днях (Тоно) рассчитывается по формуле:

Тоно = (ОНОср/Д77)*Д, (2)

где ОНОср - средняя сумма отложенных налоговых обязательств за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); Д77 - сумма дебетового оборота счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за период; Д - число дней в периоде.

Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых обязательств в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых обязательств, т.е. быстрее они погашаются.

Однако, с другой стороны, замедление их оборачиваемости, т.е. рост величины Тоно, означает сохранение объема финансовых ресурсов, соответствующего ОНОср, в обороте организации на более продолжительное время.

Анализ показателей (1) и (2) следует вести в динамике и в сопоставлении с планом (данными, рассчитанными по бюджету). При этом наиболее предпочтительной является ситуация, когда Тона не превосходит Тоно. В противном случае это негативно влияет на платежеспособность организации.

Оценка влияния отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации направлена на исследование изменений в ее имущественном положении, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности в результате увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых активов ведет к увеличению текущего налога на прибыль и соответственно к уменьшению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых активов возрастает величина внеоборотных активов, а затем итог актива и соответственно пассива бухгалтерского баланса. Кроме того, необходимо отметить, что отложенные налоговые активы характеризуются нулевой доходностью и поэтому являются чистой иммобилизацией средств организации с позиции бухгалтерского учета.

Очевидно, что указанные факторы, связанные с отложенными налоговыми активами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:

1.Возрастает удельный вес внеоборотных активов и снижается удельный вес оборотных активов в имуществе.

2.Ухудшается качество внеоборотных активов.

3.Снижается величина собственного оборотного капитала.

4.Уменьшаются значения чистых оборотных активов и коэффициентов ликвидности.

5.Возрастает удельный вес краткосрочных обязательств и соответственно заемных средств в капитале.

6.Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости всех активов, внеоборотных активов, заемного капитала и краткосрочных обязательств.

7.Снижаются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли. При этом наиболее существенное снижение претерпевает показатель рентабельности активов, поскольку снижается не только чистая прибыль, но и растет средняя сумма всех активов.

Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых обязательств ведет к уменьшению текущего налога на прибыль и соответственно к увеличению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых обязательств возрастает величина долгосрочных обязательств и снижается величина краткосрочных обязательств, а итог пассива бухгалтерского баланса остается неизменным. Поскольку итог пассива всегда равен итогу актива, то и сумма всех активов организации остается неизменной в учетной оценке. Кроме того, отложенные налоговые обязательства как элемент заемного капитала (причем долгосрочного) имеют нулевую стоимость.

Очевидно, что перечисленные выше факторы, связанные с отложенными налоговыми обязательствами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:

1. Возрастает удельный вес долгосрочных обязательств и снижается удельный вес краткосрочных обязательств в капитале организации. При этом величина расходов финансового характера остается неизменной.

2. Возрастают величина чистых оборотных активов и значения коэффициентов ликвидности.

3. Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости инвестированного капитала (долгосрочных пассивов) и долгосрочных обязательств, и увеличивается значение коэффициента оборачиваемости краткосрочных обязательств.

4. Увеличиваются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли (например, таких важных, как рентабельность активов и рентабельность собственного капитала). Ситуация же с рентабельностью инвестированного капитала и рентабельностью долгосрочных обязательств неоднозначна: с одной стороны, рост чистой прибыли ведет к их повышению, а с другой - увеличение средних сумм инвестированного капитала и долгосрочных обязательств приводит к их уменьшению.

5. Таким образом, возникновение отложенных налоговых активов приводит к ухудшению имущественного положения, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, снижению интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности организации. Иными словами, возникновение отложенных налоговых активов оказывает однозначно негативное воздействие на финансовое состояние организации.

6. Возникновение же отложенных налоговых обязательств приводит к некоторому улучшению финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности и повышению эффективности хозяйственной деятельности при определенном ухудшении ряда показателей оборачиваемости. Иными словами, воздействие отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации может быть"оценено в большей степени как позитивное, чем негативное.

7. Расчеты влияния возникновения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на показатели финансового состояния организации могут быть выполнены методами детерминированного факторного анализа.

Резюмируя содержание статьи, автор считает необходимым отметить, что анализ отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и оценку их влияния на финансовое состояние организации следует рассматривать как во многом новое, отдельное направление финансового анализа или, точнее, анализа финансового состояния организации, имеющее свои особенности, обусловленные спецификой отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов бухгалтерского учета и финансового анализа. Данное направление анализа финансового состояния организации требует дальнейшего углубленного изучения и разработки с последующим включением в учебную литературу по финансовому анализу и анализу финансового состояния.

Литература

1. Анализ в управлении финансовым состоянием коммерческой организации / Н.Н. Илышева, СИ. Крылов. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. 240 с: ил.

2. Илышева Н.Н., Крылов СИ. Анализ финансовой отчетности коммерческой организации: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.431с.

3.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. М.: Эксмо, 2007.112 с.

4.Новые Положения по бухгалтерскому учету. 10-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009.192 с.

В бухгалтерском балансе в разделе «Актив» есть строка «Отложенные налоговые активы». С учётом этого показателя формируется внеоборотный актив предприятия. И если значение других строк, таких как «Финансовые вложения» или «Нематериальные активы», можно понять с первого раза, прочитав только их определение, то с отложенными активами все гораздо сложнее. Дать простыми словами определение, что это такое - отложенные налоговые активы (ОНА), можно только детально отследив природу их возникновения и порядок учёта.

Что такое отложенные налоговый актив, и природа его возникновения

Правила ведения бухгалтерского учёта отличаются от налогового/фискального учёта. Это две разные системы, у каждой из которых есть собственные задачи и цели.

Бухгалтерский учёт позволяет фиксировать и получать сводные данные о состоянии имущества предприятия на отчётную дату, фискальный - формирует базу для налогообложения прибыли хозяйствующего субъекта. Поэтому неудивительно, что эти две системы по-разному учитывают доход предприятия, балансовую стоимость всех видов его имущества (см. ) и других оборотных и внеоборотных активов, а также его обязательства.

В результате возникают постоянные и временные разницы (ВР) между цифрами в бухгалтерском и фискальном учётах. ВР и есть расчётная цифра для исчисления отложенного налогового актива или обязательства.

Чаще всего такие разницы возникают в следующих случаях:

при определении дохода (из-за разницы даты признания доход в бух. учёте и в налоговом учёте может отражаться в разных периодах);
при разных способах определения амортизации по балансу и при формировании валового расхода;
при создании резервов (разная методика расчёта резерва отпусков и резерва сомнительных задолженностей).

Кроме того, ОНА могут возникнуть, если предприятие переплатило налог на прибыль или не использовало в отчетном периоде убыток с целью уменьшения налога на прибыль (см. ).

Если разница приводит к уменьшению фискальной базы за отчётный период, значит это вычитаемая налоговая разница.

Пример возникновения ОНА на расхождении данных налогового и бухгалтерского учёта при определении амортизации.

Бухгалтерская амортизация основных средств ТОВ «А» за 2017 год составила 400 тыс. руб., а налоговая – 150 тыс. руб. ТОВ «А» имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2017 год только на 150 тыс. руб.

Но ведь и сумма разницы амортизации в 250 тыс. рублей остается в учёте, и эта цифра в дальнейшем участвует в формировании балансовой стоимости основных средств хозяйствующего субъекта.

В данном случае предприятие может признать наличие ОНА в сумме 50 тысяч рублей (250 тыс. руб. х 20%) и в следующем отчётном периоде, при очередном формировании расходов на амортизацию (см. ), уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на эту сумму.

Важно! При расчёте ОНА применяется та ставка налога на прибыль, которая установлена НК РФ для данных операций на дату совершения такой операции. Но перед тем как рассчитывать отложенные налоговые обязательства (ОНО), необходимо правильно рассчитать вычитаемую временную разницу.

Отложенные налоговые обязательства тоже влияют на формирование налога на прибыль с учётом временных разниц, но при возникновении ОНО бухгалтерская прибыль больше, чем фискальная, и эта разница попадает под налогообложение.

Полезно прочитать, кто может быть . Особенности заключения договора между номинальным директором и бенифициарным владельцем.

Команда сайта Мир Бизнеса рекомендует всем читателям пройти Курс Ленивого Инвестора, на котором вы узнаете как навести порядок в личных финансах и научиться получать пассивный доход. Никаких заманух, только качественная информация от практикующего инвестора (от недвижимости до криптовалюты). Первая неделя обучения бесплатная! Регистрация на бесплатную неделю обучения

Как показать ОНА

Учёт отложенных налоговых активов ведётся только по бухгалтерии, в налоговые декларации эти сведения не вносятся.

Кроме того, учитывать ОНА могут только плательщики налога на прибыль, которым важна правильность и объективность формирования расходной и доходной части их бизнеса. Упрощенцы, которые платят налог с оборота либо в фиксированной сумме, при заполнении своей финансовой отчётности могут ставить прочерки в графе для ОНА.

Если сумма ОНА на отчётную дату фиксируется в балансе предприятия, то изменение состояния ОНА и ОНО отражается в Отчёте о финансовых результатах. Оба эти документа составляются в рамках годовой финансовой отчётности.

В бухгалтерском балансе ОНА учитываются на счёте 09, и по дебету корреспондируется с 68 счётом «Расчёты по налогам и сборам», а по кредиту ещё и с 99 счётом «Прибыли и убытки».

По дебету отложенные налоговые активы увеличивают величину внеоборотных активов хозяйствующего субъекта за отчётный период, а по кредиту – уменьшают. После полного выбытия отложенного актива, он списывается на дебет счёта «Прибыли и убытки».

Использование ОНА

В соответствии с ПБУ 18/02, хозяйствующие субъекты имеют право использовать ОНА только в том случае, если они планируют в будущих периодах получение прибыли. Наращивать убытки за счёт ОНА невозможно.

В том случае, если предприятие не ожидает в будущих периодах прибыли, оно должно будет пересмотреть свои ОНА и уменьшить их на расчётную сумму (размер убытка × 20%).

Обязанность пересчёта отложенных налоговых активов также может возникнуть, если законом будет изменена ставка на прибыль. В этом случае ОНА пересчитывается по состоянию на последний день действия старой ставки, и результат отражается в прибыли или в убытках.

Заключение

Понятия ОНА и ОНА – относительно новые для российского бухгалтерского учёта и взяты из стандартов международной финансовой отчётности. Цель введения временных разниц – максимальное сближение налогового и бухгалтерского учёта для упрощения процедур фискального контроля за правильностью формирования налога на прибыль.

(НПП) для целей БУ и НУ отличается. Для отображения разницы используются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Детальнее о том, как они исчисляются, читайте далее.

Сущность

Отложенный налоговый актив (ОНА) выражается в сумме НПП, поступающей в бюджет в следующем за отчетным период. На момент расчетов цифры налогов увеличиваются. Это сказывается на уровне чистой прибыли. Отложенные налоговые активы в балансе – это сумма, указанная по строке 145 в составе НМА.

Формирование

В любой организации может возникнуть ситуация, когда прибыль в БУ и НУ не совпадает из-за разницы в методике расчетов. Сумма ОНА может быть временной или постоянной, облагаемой или вычитаемой. Активы могут быть признаны организацией отложенными, если затраты на приобретение ОС в БУ за конкретный период превышают расходы, отраженные в НУ. То есть в балансе затраты отражены в полном объеме, а в налоговой отчетности – разделены на части. Разница может образоваться из-за несовпадения сумм доходов в НУ и БУ. Предприятие рассчитывало за отчетный период реализовать определенное количество активов (НУ), но фактически план не выполнило. Эта разница относится на отложенные налоговые активы.

Предназначение

Вычитаемая временная разница (ВВР) является основанием для снижения сумм НПП в будущих периодах. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ставки на ВВР. Эта цифра отображается по статье «Отложенные налоговые активы» (счет 09). Аналитический учет ведут по типам активов или обязательств. Если законодательством предусмотрены различные ставки НПП, то при расчете ОНА следует применять ту, которая предусмотрена НК РФ по соответствующим операциям.

Учет отложенных налоговых активов будет осуществлен такими проводками:

приход: ДТ09, КТ99;
списание (частичное погашение): ДТ99, КТ09.

В случае отсутствия на конкретный период прибыли, ОНА отображаются по строке 145 баланса в структуре внеоборотных активов. Они не изменяются до момента получения налогооблагаемого дохода. При списании с баланса объекта ОС, по которому начислялись ОНА, остаток суммы переводится на счет 99.

Отложенные налоговые активы отражаются при наличии налогооблагаемых разниц или в случае наличия высокой вероятности получения прибыли в будущем, которая может быть откорректирована на ВВР. Признанная в прошлых отчетных периодах ОНА подлежит списанию, если отсутствуют ВВР или вероятность получения прибыли в будущем очень низкая.

Учет

Организация имеет право самостоятельно выбирать способ, которым будут отображены отложенные налоговые активы.

Оприходованная стоимость оборудования – 800 000 руб. Предельный срок использования - 72 месяца. Налоговая ставка - 20 %. Амортизация в БУ исчисляется методом уменьшаемого остатка, а в НУ – линейно. За отчетный период была начислена сумма износа 39,9 тыс. руб. в БУ и 38,4 тыс. руб. в НУ. Разница: 39,9 - 38,4 = 1,5 тыс. руб.

Расчет отложенного налогового актива осуществляется следующим образом:

ОНА = вычитаемая разница х ставка налога = 1,5 х 0,2 = 300 руб.

По результатам хоздеятельности организация за год получила убыток в 50 млн руб. Отразим в БУ отложенный налоговый актив. Проводки:

ДТ99 КТ90-9: 50 млн руб. – отражен убыток.
ДТ09 КТ99: 50 х 0,18 = 9 млн руб. - начислены налоговые активы.

ОНО: теория

Отложенное налоговое обязательство способствует повышению суммы НПП в следующем за отчетным периоде, но снижает их на текущий момент. В результате у организации появляется возможность получить больше чистой прибыли. То есть ОНО отображает часть дохода, которая приведет к увеличению НПП в будущих периодах. Эта величина рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку НПП, которая действует на отчетную дату. ОНО отражаются в балансе по строке 1420, а в отчете о прибылях и убытках – по строке 2430.

Практический пример

Компания приобрела оборудование за 150 000 тыс. руб. в лизинг, со сроком использования 15 лет. Износ в БУ составляет 100 000 руб., а в НУ - 300 000 руб. При ставке 20 % прибыль до налогообложения, по данным БУ, составила 800 000 руб., а в НУ – 600 000 руб. Временная разница – 200 000 руб. По окончании срока полезного использования оборудование может быть полностью амортизировано. Эта разница приводит к возникновению ОНО в сумме: 200 000 х 20 % = 40 тыс. руб. Проверим правильность расчетов: сумма налога, определенная по правилам ПБУ, должна соответствовать величине, указанной в декларации.

Текущий НПП = прибыль до налогообложения (по данным БУ) х ставка - ОНО = 800 000 х 20 % - 40 000 = 120 000 руб.
НПП в декларации = налоговая база х ставка = 600 000 х 20 % = 120 000.

Анализ

Отложенные налоговые активы можно использовать в целях исследования деятельности предприятия. Их рассматривают как разновидность дебиторской задолженности, которая характеризует инвестиционную политику, связанную с изменениями капиталовложений. Анализируется объем, динамика, состав ОНА на начало и конец периода. Их появление свидетельствует об активной инвестиционной деятельности, поступлении и выбытии внеоборотных активов. Движение ОНО связано с финансовой деятельностью, то есть изменением величины капитала.

Следующий этап исследования - составление баланса активов и обязательств.

В идеале отложенные налоговые активы должны изменяться прямо пропорционально ОНО. Менее оптимальная, но приемлемая ситуация возникает, когда сумма ОНО превышает ОНА, то есть имеет место пассивное сальдо. Тогда у организации появляется дополнительный источник финансирования, срок использования которого соответствует времени погашения ОНО. Обратная ситуация - превышение сумм ОНА над ОНО - самая худшая. Активное сальдо рассматривается как дополнительное отвлечение ресурсов из оборота.